中美会计师事务所体制之比较

　　1999年4月，财政部颁布了《会计师(审计)事务所脱钩改制实施意见》，并规定1999年12月31日前必须完成脱钩改制工作。脱钩后的体制形式是改制中的焦点间题。目前，美国的注册会计师事业走在世界的前列，其会计师事务所体制的形式已具有相当的代表性。本文拟就目前中美两国的事务所体制作一比较，以探讨适合我国国情的改制模式。  

　　一、美国注册会计师事务所五种主史的体制形式  

　　(一)独资型会计师事务所  独资型会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业、业主负无限责任的企业组织形式。这种类型的会计师事务所一般规模较小，人员较少，主要服务于小企业。在美国注册会计师职业发展的初期，往往采用这种组织形式。  

　　(二)合伙型会计师事务所(普通合伙)这里的合伙指无限合伙。无限合伙制的会计师事务所是由两人或两人以上的注册会计师组成的合伙组织。会计师事务所的债务，由合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产承担责任，且合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。随智商品经济的发展，企业规模扩大，美国会计师事务所的组织形式正逐渐由独资型向合伙型转变。  

　　(三)股份有限公司型会计师事务所  股份有限公司型会计师事务所也称会计公司。它是指注册资本由等额股份构成并由具有注册会计师执业资格的人认购，股东以其认购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业组织形式。会计公司与一般商业性公司的不同之处在于:(1)会计公司的股东，董事和高级职员均应是执业注册会计师;(2)股份交易仅限于执业的注册会计师同业人员或公司内部进行;(3)必须投保过失赔偿保险等。专业会计公司的优点是:可以减轻注册会计师的个人所得税，集中大批注册会计师对大中型企业进行审计并降低其在诉讼浪潮中个人承担的风险。  

　　(四)有限贡任合伙型会计师事务所  20世纪90年代，在美国有60%的公司倒闭后引起了对会计师事务所的诉讼，各无限合伙型会计师事务所面对的诉讼案件正成倍增长，付出的诉讼赔款占审计总成本的比例急剧上升。为保障注册会计师职业的持续发展，有限责任合伙型会计师事务所目前已成为美国会计师事务所的发展趋势。  

　　有限责任合伙制与无限责任合伙制的区别在于偿债责任有所不同。无限责任合伙制的会计师事务所在偿债责任方面，不论是由于经营管理造成的负债还是由于作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，每一合伙人均要对事务所的债务承担连带责任。因此，当某一合伙人或不作为合伙人的注册会计师因职业性违规给事务所造成负债而事务所资产又不足以清偿时，除有过错的合伙人自己要承担责任之外，其他无过错的合伙人也要承担连带责任。这对其他无过错的合伙人来说很不公平。 
 
　　有限责任合伙制就是为了克服无限责任合伙制的某些缺陷而产生的。有限责任合伙制的会计师事务所在偿债方面有其特点:属于经营管理工作造成的负债，合伙人要对事务所承担连带责任;而属于合伙人职业性违规造成的负债，有过错合伙人要承担无限连带责任，无过错合伙人不承担连带责任。若属于不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，则每一合伙人都因为无过错而不承担连带责任。这样的体制既在一定程度上保护了客户的经济利益，又在更大程度上保护了无过错合伙人的利益。 
  
　　(五)职业公司制 职业公司可以有一个或一个以上的股东为客户提供职业化服务。美国各州法律有关职业公司债务责任的规定有很大不同。有的州规定职业公司与普通公司一样承担有限责任，有的州却要求股东承担无限责任。 
  
　　二、我目注册会计师事务所体制改革现状  

　　我国(注册会计师法)规定:会计师事务所只有合伙和有限责任两种形式，但在具体做法上(包括改制前)己出现多种形式。  

　　(一)国有型  即所谓的"挂靠所"。我国在开创注册会计师事业之初，会计师事务所是通过挂靠于某一国家机关而建立起来的。事务所的风险和责任实际上都由国家承担。这种体制在当时特定的历史条件下对于推迸我国的注册会计师事业起过一定的作用，但是随着我国注册会计师事业进入新的时期，"挂靠所"的弊端就逐渐显露出来了。按照财政部颁布的"脱钩改制实施意见"，所有的会计师事务所必须在1999年底前与挂靠单位脱钩。这标志着国有型会计师事务所退出了历史舞台。  

　　(二)合伙型  合伙型是(注册会计师法)规定的一种形式。该法允许注册会计师合伙设立会计师事务所，并将其作为会计师事务所组建的首选形式。这是我国会计师事务所体制改革的一项重要突破。注册会计师合伙成立会计师事务所有利于割断事务所与权力部门的联系，解决会计市场上的行业垄断、地区封锁等不正当竞争行为。合伙型会计师事务所不依附于任何机构和组织，更能体现中介机构客观、公证、独立的特点，保证注册会计师的执业行为。由于合伙人要承担无限连带责任，有利于加强合伙人的风险意识，使其更加注重内部管理和提高执业质量。但是，到目前为止，全国只有为数不多的合伙型会计师事务所。究其原因，主要是申办条件严格和社会保障制度不完善，致发起人承担风险太大。所以，尽管合伙制是一种比较合理的制度，但是要在我国普及还古相当长的路要走。  

　　(三)合作型  合作型是由从业人员发起组织的、承担有限责任的、集体性质的会计师事务所。它主要由注册会计师发起并投资成立，事务所的其他职工亦可自愿参加投资。  

　　(四)有限责任型  有限责任型会计师事务所是由注册会计师发起设立，股东以其出资额为限承担责任，事务所以其全部资产对债务承担有限责任。它不同于有限责任合伙制的事务所，它的发起人和事务所在法律上都承担有限责任。  

　　(五)集团型  集团型是由众多的具有内部联系的事务所，按专业化、协作化、联合化、集中化的原则，以一个或几个大所为核心，在自愿、平等、互利的基础上，打破部门、地区、所有制、规模大小的差异联合组成的多形式、多层次的具有法人地位的大型事务所联合体。如岳华集团就是由中字会计师事务所、陕西岳华会计师事务所、深圳北成会计师事务所联合组建的。集团型会计师事务所要求各个事务所有统一的工作规范、统一的组织名称、统一的执业标准、统一的监督管理，以建立一批在社会上有较高信誉、在国际上有一定影响的会计师事务所。 
  
　　(六)个人型  深圳则有个人型的会计师事务所，即有10年以上的专职从事审计业务的专业人员可申请设立个人事务所。 
  
　　我国的注册会计师事务所与代表国际会计师事务所发展主流的美国相比，尚有相当大的差异，随着经济的发展和日益国际化，这种差异不仅不利于我国注册会计师行业的发展，而且还会影响我国注册会计师行业走向国际会计市场的步伐。会计师事务所体制改革的目标就是要使各会计师事务所成为真正独立的社会中介机构，以不偏不倚的态度进行工作，为社会提供客观、公正的服务，并以优异服务质量，参与国际同行的竞争。通过与他国会计师事务所体制的比较，可以借鉴其先进、合理的方面，结合我国经济发展实际，对我国现有的各种体制形式进行深层次的改革。